Die Tätigkeitsbereiche gemeinnütziger Vereine

 

Die Anerkennung als gemeinnützig führt nicht automatisch zur Steuerbefreiung für alle Betätigungen und Einrichtungen des Vereins. Die Einzelsteuergesetze schließen Steuervergünstigungen insoweit aus, als ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten wird, der nicht die Anforderungen eines Zweckbetriebs erfüllt. Die Herkunft der Mittel gemeinnütziger Vereine lässt sich vier Bereichen zuordnen:

Die Vermögensverwaltung, der steuerbegünstigte Zweckbetrieb und der steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetrieb bilden den wirtschaftlichen bzw. unternehmerischen Bereich,  welcher der Umsatzsteuer unterliegen kann.

 

1. Der steuerfreie ideelle Bereich

Der steuerfreie ideelle Bereich umfasst die gesamte unentgeltliche Tätigkeit, mit der die in der Satzung festgelegten gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecke verfolgt werden.

Zum ideellen Bereich gehören:

  • echte Mitgliederbeiträge,
  • Spenden,
  • Schenkungen, Erbschaften, Vermächtnisse,
  • Zuschüsse der öffentlichen Hand (z.B.  Investitionszuschuss).

 

Im ideellen Bereich entsteht weder eine Ertragsteuer- noch eine Umsatzsteuerpflicht. Für die Ertragsteuern (Körperschaft- und Gewerbesteuer) ergibt sich dies daraus, dass es im ideellen Bereich an einer nach allgemeinen Grundsätzen steuerpflichtigen Tätigkeit fehlt. Da gemeinnützige Verbände im ideellen Bereich auch nicht Unternehmer im umsatzsteuerlichen Sinne sind, sind entsprechende Einnahmen nicht umsatzsteuerbar.

 

 2. Vermögensverwaltung

Eine Vermögensverwaltung liegt in der Regel vor, wenn Vermögen genutzt, z.B. Kapitalvermögen verzinslich angelegt oder unbewegliches Vermögen vermietet oder verpachtet wird (§ 14 Satz 3 AO).

Zu den typischen Einnahmen aus Vermögensverwaltung gehören:

  • Zinsen aus Bank- und Sparkassenguthaben,
  • Erträge aus Wertpapieren,
  • Einnahmen aus der langfristigen Vermietung und Verpachtung von Grundbesitz  und anderen Rechten,
  • Einnahmen aus Beteiligungen,
  • Lizenzeinnahmen.

Die steuerbegünstigte Vermögensverwaltung erfordert, dass sich die gemeinnützige Körperschaft auf die Nutzung des vorhandenen Vermögens beschränkt.

Die Vermögensverwaltung gehört ebenfalls zum steuerbegünstigten Bereich gemeinnütziger Verbände. Die Einkünfte unterliegen weder der Körperschaftsteuer noch der Gewerbesteuer. Auf Umsätze im Bereich der Vermögensverwaltung ist – soweit eine USt-Pflicht besteht – der ermäßigte Steuersatz von 7 % anzuwenden.

 

3. Wirtschaftliche Geschäftsbetriebe (§§ 14, 64 AO)

Unter einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb versteht man jede selbständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht (§ 14 AO). Wirtschaftliche Geschäftsbetriebe, bei denen die Voraussetzungen eines Zweckbetriebs nicht vorliegen, sind grundsätzlich voll steuerpflichtig. Soweit die Bruttoeinnahmen aller steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe insgesamt €  35.000,00 im Jahr nicht übersteigen, unterliegen sie nicht der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer (§ 64 Abs. 3 AO).

Unterhält eine steuerbegünstigte Körperschaft mehrere wirtschaftliche Geschäftsbetriebe, werden diese als ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb behandelt.

Ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterliegt in vollem Umfang der Ertragsteuer- und der Umsatzsteuerpflicht.

Beispiel: Ein Verein betreibt einen Kiosk und erzielt außerdem Einnahmen aus Bandenwerbung. Zur Ermittlung der Besteuerungsgrenze von €  35.000,00 werden die Einnahmen zusammengefasst.

 

Die Aufteilung einer Körperschaft in mehrere selbständige Körperschaften zum Zweck der mehrfachen Inanspruchnahme der Besteuerungsgrenze gilt als Missbrauch der rechtlichen Gestaltungsmöglichkeit (§ 64 Abs. 4 AO).

 

Beispiele für steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe:

 

Altmaterialverkauf

Altmaterialsammlungen, bei denen das Sammelgut zur Mittelbeschaffung weiter veräußert wird, sind steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe (BFH-Urteil vom 26. Februar 1992, BStBl II 1992, 693).

 

Basare

zum Einzelverkauf unentgeltlich erworbener gebrauchter Gegenstände sind ebenfalls nicht begünstigt.

 

 Beschaffungsstellen

zum zentralen Einkauf bestimmter Gegenstände für nachgeordnete selbständige Untergliederungen gemeinnütziger Körperschaften sind steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe (OFD Düsseldorf, Vfg. vom 9. Februar 1996, BB 1996, 676; BFH-Urteil vom 15. Oktober 1997, HFR 1998, 169)

 

Beteiligungen

Die Beteiligung an einer nicht steuerbegünstigten Kapitalgesellschaft ist grundsätzlich dem Bereich der Vermögensverwaltung zuzuordnen (AEAO Nr. 3 zu § 64). Ausnahmsweise ist die Beteiligung an einer steuerpflichtigen GmbH dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb des gemeinnützigen Gesellschafters zuzuordnen, wenn der Gesellschafter tatsächlich einen entscheidenden Einfluss auf die laufende Geschäftsführung des Unternehmens ausübt  (Abschnitt 16 Abs. 5 Satz 4 KStR). Die Gewinnausschüttungen einer Tochter-GmbH, die als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zu qualifizieren ist, bleiben nach § 8 b KStG zu 95 % steuerfrei.

Die Beteiligung an einer steuerbegünstigten GmbH („Zweckbetriebs-GmbH“) ist unabhängig von der tatsächlichen Einflussnahme des Gesellschafters nicht als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zu qualifizieren.

Die Beteiligung an einer Personengesellschaft ist grundsätzlich wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb.

 

Beschäftigungs- und Qualifizierungsgesellschaften

Eine Beschäftigungs- und Qualifizierungsgesellschaft unterhält steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe, wenn sie einen Imbiss, eine Kantine, einen „Dritte-Welt-Laden“ und ein Café betreibt. Eine Anerkennung als steuerbegünstigter Zweckbetrieb kommt trotz der Möglichkeit der Beschäftigten zur Aus- und Weiterbildung (z.B. als Kellner) wegen der Wettbewerbsbeeinträchtigung gegenüber nichtbegünstigten Unternehmen nicht in Betracht.

 

Fahrdienste

Fahrdienste für den örtlichen Notfalldienst von Organisationen der freien Wohlfahrtspflege sind als wirtschaftliche Geschäftsbetriebe einzustufen.

 

Kranken- und Behindertenfahrten

sind steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe wegen des Wettbewerbs zu Taxi- und Mietwagenunternehmen; eine Anerkennung als steuerbegünstigter Zweckbetrieb kommt deshalb nicht in Betracht.

 

Krankenhäuser

Die Finanzverwaltung hat zur Frage, ob ein gemeinnützigen Zwecken dienendes Krankenhaus mit bestimmten Sondertätigkeiten und der Personal- und Sachmittelgestellung steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe begründet, bundeseinheitlich wie folgt Stellung genommen:

-          Überlassung von Fernsprecheinrichtungen und Fernsehgeräten gegen Entgelt an Patienten

Die Überlassung von Telefonen und Fernsehgeräten gegen Entgelt begründet einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Bei der Prüfung der 40 %-Grenze des § 67 Abs. 1 AO sind die Umsätze aus der Überlassung von Telefonen und Fernsehgeräten außer Betracht zu lassen.

-          Personal- und Sachmittelgestellung an eine private Klinik, an eine ärztliche Gemeinschaftspraxis oder an Belegärzte

Die entgeltliche Personal- und Sachmittelüberlassung begründet ebenfalls einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, da es aus der Sicht des gemeinnützigen Zwecken dienenden Krankenhauses an einer eigenen Zweckverwirklichung i.S.d. § 57 Abs. 1 Satz 1 AO mangelt, wenn lediglich Personal- und Sachmittel überlassen werden. Bei der Prüfung der 40 %-Grenze des § 67 Abs. 1 AO dürfen die Pflegetage, die auf Patienten der Vertragspartner entfallen, nur dann einbezogen werden, wenn die Vertragspartner die ärztlichen Leistungen über Krankenschein oder entsprechend den für Kassenabrechnungen geltenden Vergütungssätzen abrechnen. Rechnen die Vertragspartner ihre Leistungen nach der Gebührenordnung der Ärzte (GOÄ) ab, steht dies der Inanspruchnahme von Wahlleistungen durch einen Krankenhausarzt gleich.

-          Personal- und Sachmittelgestellung an Chefärzte

Die entgeltliche Personal- und Sachmittelgestellung des Krankenhauses an den Chefarzt zur Erbringung von Wahlleistungen gegenüber Krankenhauspatienten ist dem Zweckbetrieb „Krankenhaus“ i.S.d. § 67 AO zuzurechnen. Behandelt ein Chefarzt dagegen im Rahmen einer von ihm betriebenen Ambulanz im eigenen Namen und auf eigene Rechnung Patienten und nimmt dafür gegen Entgelt Personal- und Sachmittel des Krankenhauses in Anspruch, so begründet dies bei dem Krankenhaus einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, da es insoweit an einer eigenen zweckverwirklichenden Tätigkeiten des Krankenhauses gegenüber dem Patienten fehlt.

 

Mahlzeitenverkauf an Arbeitnehmer

Der Verkauf von Mahlzeiten an Arbeitnehmer begründet einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Eine Einordnung als Zweckbetrieb scheidet aus, weil die Überlassung von Mahlzeiten an Personal nicht zum Satzungszweck der Körperschaften gehört. Zu beachten ist, dass der Mahlzeitenverkauf in Krankenhäusern und Alten(pflege)heimen nach Änderung der Umsatzsteuer-Richtlinien zum 1.1.2005 nicht mehr als „mit dem Betrieb der Einrichtung eng verbundener Umsatz“ umsatzsteuerfrei sind, sondern der Umsatzsteuer unterworfen werden.

Sofern die Mahlzeiten verbilligt verkauft werden, ist außerdem der geldwerte Vorteil des Arbeitnehmers der Lohnversteuerung zu unterwerfen.

 

Schülerbeförderung

Die von einem Wohlfahrtsverband durchgeführte Beförderung von Schülern zum und vom Unterricht ist eine Betätigung im Rahmen eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes. Eine Anerkennung als steuerbegünstigter Zweckbetrieb i.S.d. § 65 AO ist nicht möglich, da der Transport von Schülern auch von nichtbegünstigten Betrieben durchgeführt wird und die Wettbewerbsneutralität (§ 65 Nr. 3 AO) nicht gewahrt ist.

 

Überlassung von Geräten und Personal

Die Überlassung von medizinischen Geräten und nichtärztlichem medizinisch-technischem Personal durch ein gemeinnütziges Krankenhaus an eine ärztliche Gemeinschaftspraxis begründet einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (BFH-Urteil vom 6.4.2005, DStR 2005, 1002). Die Einordnung als Vermögensverwaltung scheidet jedenfalls dann aus, wenn neben der Vermietung des eigentlichen Gerätes auch Personal überlassen und Verbrauchsmaterial zur Verfügung gestellt wird.

 

Vermietung einer Tennishalle

Die Vermietung einer Tennishalle an Vereinsmitglieder führt nicht zur Annahme eines Zweckbetriebs, wenn die Halle an Mitglieder und Vereinsfremde im Grundsatz zu gleichen Bedingungen überlassen wird und die Mitglieder lediglich bei Vergabe von Spielzeiten berücksichtigt werden. Die vereinnahmten Entgelte sind insgesamt als Einnahmen aus einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zu behandeln.

 

Verpachtung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes

Die Einnahmen aus der Verpachtung eines vorher selbst betriebenen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs unterliegen solange der Körperschaft- und Gewerbesteuer, bis die Körperschaft die Betriebsaufgabe erklärt.

 

Versicherungsleistungen

Die Gewährung oder Vermittlung von Versicherungsleistungen durch Dachverbände oder gegenüber Mitgliedern ist ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb.

 

Wohltätigkeitsveranstaltungen

sind wirtschaftliche Geschäftsbetriebe.

 

Zentrale Buchhaltungs- und Gehaltsabrechnungsstellen

sind wirtschaftliche Geschäftsbetriebe.

 

4. Zweckbetriebe (§§ 65 - 68 AO)

Ein Zweckbetrieb ist ein Sonderfall des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs. Er weist zunächst alle Merkmale eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs auf. Da er zugleich unmittelbar der Erfüllung der steuerbegünstigten Satzungszwecke dient, ist er trotz der wirtschaftlichen Ausrichtung steuerbegünstigt. Ein Zweckbetrieb liegt vor, wenn entweder die Voraussetzungen für einen allgemeinen Zweckbetrieb (§ 65 AO) erfüllt sind oder die Tätigkeit als sogenannter privilegierter (spezieller) Zweckbetrieb speziell geregelt ist (§§ 66 - 68 AO).

Zweckbetriebe sind grundsätzlich steuerbegünstigt; es fallen keine Ertragsteuern an; umsatzsteuerlich ist der ermäßigte USt-Satz anzuwenden. Der Vorsteuerabzug ist – im Rahmen der gesetzlichen Voraussetzungen - in vollem Umfang möglich.

 

a) Allgemeine Zweckbetriebsdefinition

Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb wird nach § 65 AO als Zweckbetrieb anerkannt, wenn:

  • er in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen,
  • die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können und
  • er zu nichtbegünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist.

 

Der von dem Zweckbetrieb ausgehende Wettbewerb muss auf das zur Erfüllung des steuerbegünstigten Zwecks unvermeidbare Maß begrenzt sein. Entscheidend für die Beurteilung ist nicht die konkrete Wettbewerbslage, sondern die abstrakte Möglichkeit einer Wettbewerbssituation.

Unschädlich ist der uneingeschränkte Wettbewerb zwischen Zweckbetrieben untereinander, soweit diese demselben steuerbegünstigten Zweck dienen und ihn in gleicher oder ähnlicher Form verwirklichen.

 

Beispiele für steuerbegünstigte Zweckbetriebe:

  • Die Leistungen der regionalen Untergliederungen des DRK im Zusammenhang mit Blutspenden an den Blutspendendienst des DRK ist als steuerbegünstigter Zweckbetrieb zu beurteilen..
  •  Die Aufnahme und der Verkauf von Tieren bei Tierheimen beurteilt die Finanzverwaltung als Zweckbetrieb i.S.d. § 65 AO.

 

 b) Privilegierte Zweckbetriebe

Steuerlich begünstigt sind, ohne dass die Voraussetzungen des § 65 AO erfüllt sein müssen, auch die speziellen Zweckbetriebe der §§ 66 - 68 AO. Es handelt sich um:

 

Einrichtungen der Wohlfahrtspflege (§ 66 AO)

Wohlfahrtspflege ist die planmäßige, zum Wohle der Allgemeinheit und nicht des Erwerbs wegen ausgeübte Sorge für notleidende Personen oder gefährdete Mitmenschen, die infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustands auf die Hilfe anderer angewiesen sind, § 53 Nr. 1 AO, oder die in § 53 Nr. 2 AO festgelegten Einkommensgrenzen nicht überschreiten. Nach § 53 Nr. 2 AO müssen die Wohlfahrtseinrichtungen einen detaillierten Nachweis über die wirtschaftliche Hilfsbedürftigkeit der unterstützten Personen erbringen. Bisher war gängige Praxis, dies durch Vorlage des entsprechenden vom Sozialamt ausgestellten Berechtigungsscheins zu belegen. Die wirtschaftliche Hilfsbedürftigkeit ist nunmehr nach einer Vfg. der OFD Hannover vom 16.11.2004, S 0186 – 4 StO 25J anhand der von der Agentur für Arbeit ausgestellten Leistungsbescheide über den Erhalt von Arbeitslosengeld II bzw. Sozialgeld nachzuweisen.

 

Für die Anerkennung als Zweckbetrieb ist erforderlich, dass dem genannten Personenkreis mindestens zwei Drittel der Leistungen der betreffenden Einrichtung zugute kommen.

 

Krankenhäuser (§ 67 AO)

Krankenhäuser sind Zweckbetriebe, wenn mindestens 40 % der jährlichen Pflegetage auf Patienten entfallen, bei denen nur Entgelte in Höhe der allgemeinen Krankenhausleistungen gezahlt werden.

 

 Sportliche Veranstaltungen (§ 67 a AO)

Sportliche Veranstaltungen eines Sportvereins sind ein Zweckbetrieb, wenn die Einnahmen einschließlich Umsatzsteuer €  35.000,

00 im Jahr nicht übersteigen. Einnahmen aus dem Verkauf von Speisen und Getränken und aus Werbung zählen nicht zu den Einnahmen aus sportlichen Veranstaltungen.

Wird diese Zweckbetriebsgrenze überschritten, liegt in diesem Jahr für alle entgeltlichen sportlichen Veranstaltungen ein steuerpflichtiger Geschäftsbetrieb vor.

Der Sportverein kann gegenüber dem Finanzamt erklären, dass er auf die Anwendung der Zweckbetriebsgrenze verzichtet. Die Erklärung bindet den Verein für mindestens fünf Jahre (§ 67 a Abs. 2 Satz 2 AO). Die Einräumung dieses Wahlrechts bringt vor allem den Sportvereinen Vorteile, die mit ihren Einnahmen aus Sportveranstaltungen unter €  35.000,00 liegen und aus den Veranstaltungen Verluste erzielen. Sofern daneben noch andere wirtschaftliche Geschäftsbetriebe bestehen, die Gewinne erwirtschaften, kann der Verein sein körperschaftsteuerpflichtiges Einkommen durch den Verzicht auf die Einstufung als Zweckbetrieb mindern, da die Verrechnung von Überschüssen und Verlusten aus verschiedenen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben zulässig ist.

 

Einzelne Zweckbetriebe (§ 68 AO)

§ 68 AO nennt gesetzliche Regelbeispiele für weitere Zweckbetriebe. Hierzu zählen z.B. Alten-, Altenwohn- und Pflegeheime, Erholungsheime und Mahlzeitendienste, ebenso Kindergärten, Jugendheime, Behindertenwerkstätten, Einrichtungen der Beschäftigungs- und Arbeitstherapie, Einrichtungen der Blinden- und Körperbehindertenfürsorge und andere.

§ 68 Nr. 3 AO – Begünstigung der Behindertenwerkstätten und der Einrichtungen für Beschäftigungs- und Arbeitstherapie – wurde durch das Gesetz zur Förderung der Ausbildung und Beschäftigung schwerbehinderter Menschen vom 23. April 2004 neu gefasst.

Danach zählen gem. § 68 Nr. 3 c AO auch Integrationsprojekte im Sinne des § 132 SGB IX zu den Zweckbetrieben.

 Es handelt sich hierbei um rechtlich und wirtschaftlich selbständige Unternehmen (Integrationsunternehmen) oder unternehmensinterne oder von öffentlichen Arbeitgebern im Sinne des § 73 Abs. 3 SGB IX geführte Betriebe (Integrationsbetriebe) oder Abteilungen (Integrationsabteilungen) zur Beschäftigung schwerbehinderter Menschen, deren Teilhabe an einer sonstigen Beschäftigung auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt aufgrund der Art oder Schwere der Behinderung oder wegen sonstiger Umstände voraussichtlich auf besondere Schwierigkeiten stößt.

Werkstätten für Behinderte stellen nach § 68 Nr. 3 a AO nur dann einen steuerbegünstigten Zweckbetrieb dar, wenn die Wertschöpfung (Veredelungsleistung) der Werkstätte für behinderte Menschen mindestens 10 % des Verkaufserlöses der Behindertenwerkstatt beträgt. Berechnungsgrundlage ist hierbei – wegen der unterschiedlichen Umsatzsteuersätze – stets der Nettowert ohne Umsatzsteuer.

 

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